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环境会计:资源耗费的微观反映

  环境会计始于20世纪70年代初,是记录和披露环境污染、污染防治、开发及利用的成本费用,并对企业经营过程中环境维护和开发形成的效益进行合理计量与报告,综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源耗费如何补偿为中心展开的会计,旨在通过有效的价值管理达到协调经济发展和环境保护的目的。英国《会计学月刊》在1971年和1973年分别发表了比蒙斯(F.A.Beams)和马林(J.T.Marlin)撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和《污染的会计问题》。他们认为,企业会计应当计量由于其生产经营活动所造成环境污染的外在成本。由此,为保护生态环境而研究其成本和价值变化所引起的会计信息变化的环境会计开始受到人们的关注。

  此后,西方会计学者展开了对环境会计理论的系统研究,并形成了初步的理论框架。加拿大审计署的罗宾斯坦(Rubenstein)认为,环境会计是“在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及保护资源时,根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和计算这些资源耗费的会计”。英国邓迪大学的格瑞(R.H.Gray)在《绿色会计:兴盛后期的职业》和《环境会计》中详细介绍了环境管理与现行会计技术的结合问题,其核心是用会计来计量、反映和控制社会环境资源,目的在于改善整个社会的环境与资源问题。

  相关国际组织也多次举办有关环境会计的会议和行动。世界银行早在1983年就积极鼓励修订现行的会计体系,增加环境项目,提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建议,1989年联合国国民会计体系专家小组接受了该提案。经过修改的国民会计蓝皮书于1993年发表,其中就包括对“绿色会计”的讨论,并对提出的设计辅助账户做出了肯定,批准收益计量时应考虑计算环境成本的问题。1992年联合国环发大会通过的《21世纪议程》中提出了建立综合环境与绿色会计系统(SEEA)的问题。1998年,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15届会议讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》,成为目前国际上第一份较为系统完整的关于环境会计和报告的国际指南。

  许多国家也在广泛开展环境会计的研究并应用于会计工作实践。美国涉及环境问题的会计信息披露工作主要是对环境成本和负债的报告,美国财务会计准则委员会于1975年颁布了《或有负债会计》准则,明确了环境负债的处理问题,并陆续颁布《石棉清除成本会计处理》、《环境污染费用的资本化》、《环境负债会计》等系列公告。加拿大特许会计师协会在1993年发布了《环境会计、环境成本与环境负债》,在财务会计的框架下讨论了环境成本的辨别、期间归属、资本化条件等问题。1996年,德国环境部出版了《环境成本核算手册》,提出了将环境成本从原来的传统成本核算体系中分离出来,采用环境成本和通常成本并行核算的模式,分别编制环境报表和财务报表。日本环境厅于1999年首次颁布《关于环保成本公示指南》,又陆续颁布了《引进环境会计体系指南》、《企业环境业绩指南准则》、《环境报告书准则》、《环境会计要点》和《环境保全成本分类操作》等系列公告。此外,荷兰、挪威、巴西等国家也先后制订了企业环境保护状况对外披露的法律规范,并纳入企业会计核算的范畴。

  与环境会计研究较先进的国家相比,我国在环境会计的研究和推行上存在着明显差距,环境会计信息的需求与供给存在较突出的矛盾。环境会计信息披露的法规、准则不够完善,使我国尚未全面系统地披露企业环境会计信息。比如在证监会有关信息披露的文件中,只要求在招股说明书中提供包括环保因素的限制、严重依赖有限自然资源等可能产生的不利因素影响,在法律意见书中披露发行人是否因为环保等原因产生债权债务等,没有关于企业环境问题的具体披露要求。

  在具体反映企业个体的微观核算时,要最大限度地考虑企业与环境资源的密切联系。笔者认为,结合我国国情,企业环境会计核算和披露的具体内容主要有:1、环境资产。是企业拥有或加以控制的环境资源,根据其是否属于自然资源可分为资源性环境资产和非资源性环境资产,如采矿权、环境治理专利与专有技术、排污许可证等。2、环境负债。是企业承担的现时环境义务,如对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的环保设施支出、废弃物的处理净化费、违反环境法规而被处罚的罚款、环境诉讼和赔偿支出、对职工的特殊工作环境的赔偿等。3、环境收益。是企业在日常环境保护和治理活动中取得的经济利益,如企业废弃物的回收再利用收益、排污权转让收益、环保项目的贷款贴息和政府价格补贴、因积极治理污染或利用“三废”生产产品从政府方面获得的税收减免等。4、环境支出。是企业在环境保护和治理过程中发生的开支及耗费,如环境污染预防和治理支出、废弃物回收再利用支出、向政府有关机构缴纳的各项环境费用及环境罚款、与环境污染有关的诉讼费等。

  我国应如何建立和发展环境会计呢?首先应逐步建立起我国的环境会计制度和准则体系。应将环境会计核算和监督列入《会计法》,以法律形式确定环境会计的地位和作用。为保证环境会计真正能在实践中推行,政府监管机构必须考虑制定环境会计的具体制度及信息披露准则。其次应加快完善和实施我国的环境管理标准体系。环境标准是有关控制污染、保护环境的各种标准,是监测、检查环境质量和污染源排放污染物是否符合要求的标尺,环境管理标准为企业实施环境会计提供了系统化技术支持。环境会计的外延包含环境成本控制、环境业绩评价、环境审核等内容。最后应大力推行环境审计促进环境会计的健康发展。环境会计信息披露是连接环境会计工作和环境审计工作的关键点,加快实施环境会计,可以为环境审计提供操作平台,从而促进环境审计工作的开展。而深入开展环境审计,又可为环境会计的发展提供动力,促进企业重视环境问题,意识到建立良好的环境管理体制的重要性。(作者单位:湖南邵阳学院)

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